四、增值稅的應納稅額

增值稅的應納稅額的計算較為復雜，需要分為三種情況：一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務、小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務以及一般納稅人、小規(guī)模納稅人進口貨物。

(一) 一般納稅人應納稅額的計算

一般納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，其應納稅額運用扣稅法計算。

“當期”是個重要的時間限定，是指稅務機關依照稅法規(guī)定對納稅人確定的納稅期限。只有在納稅期限內(nèi)實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當期銷項稅額、進項稅額。

1. 當期銷項稅額的確定

當期銷項稅額，是指當期銷售貨物或提供應稅勞務的納稅人，依其銷售額和法定稅率計算并向購買方收取的增值稅稅款。

當期銷售額的確定是應納稅額計算的關鍵，對此，稅法的具體規(guī)定如下：

(1) 銷售額為納稅人銷售貨物或提供應稅勞務而向購買方收取的全部價款和價外費用。所謂價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外費用。但下列項目不包括在內(nèi)：

① 受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅。

② 同時符合以下條件的代墊運費：承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的;納稅人將該項發(fā)票轉交給購貨方的。

③ 同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)收費：由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費;收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù);所收款項全額上繳財政。

④ 銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。

(2) 如果銷售收入中包含了銷項稅額，則應將含稅銷售額換算成不含稅銷售額。這是因為增值稅是價外稅，在計稅的銷售額中不能含有增值稅稅款，否則就會違背其“中性”特點，構成重復征稅。屬于含稅銷售收入的有普通發(fā)票的價款、零售價格、價外收入、非應稅勞務征收增值稅。

不含稅銷售額的計算公式為：不含稅銷售額 = 含稅銷售額÷(1+增值稅稅率)

(3) 混合銷售行為依法應當繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的合計。

(4) 納稅人有價格明顯偏低并無正當理由或者有視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：

① 按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

② 按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;

③ 按組成計稅價格確定。

其計算公式為：組成計稅價格 = 成本×(1+成本利潤率)

如該貨物屬于征收消費稅的范圍，其組成計稅價格中應加計消費稅稅額。

“成本”分為兩種情況：① 銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本;② 銷售外購貨物的為實際采購成本。“成本利潤率”根據(jù)規(guī)定統(tǒng)一為10%，但屬于從價定率征收消費稅的貨物，其組成計稅價格公式中的成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。

(5) 納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，且時間在1年以內(nèi)，又未過期的，不并入銷售額，稅法另有規(guī)定的除外。屬于應并入銷售額征稅的押金，在將包裝物押金并入銷售額征稅時，需要先將該押金換算為不含稅價，再并入銷售額征稅。包裝物押金不應混同于包裝物租金，包裝物租金在銷貨時，應作為價外費用并入銷售額計算銷項稅額。

(6)納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅，如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。

(7) 納稅人采取以舊換新方式銷售貨物，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額。以舊換新銷售，是指納稅人在銷售過程中，折價收回同類舊貨物，并以折價款部分沖減貨物價款的一種銷售方式。但是，對金銀首飾以舊換新業(yè)務，應按照銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。

(8) 采取以物易物方式銷售貨物。以物易物，是指購銷雙方不是以貨幣結算，而是以同等價款的貨物相互結算，實現(xiàn)貨物購銷的一種方式。以物易物雙方都應作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷項稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算進項稅額。應注意的是，在以物易物活動中，應分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進項稅額。

(9) 油氣田企業(yè)跨省、自治區(qū)、直轄市提供生產(chǎn)性勞務，應當在勞務發(fā)生地按3%預征率計算繳納增值稅。在勞務發(fā)生地預繳的稅款可以從其應納增值稅中抵減。

2. 當期進項稅額的確定

當期進項稅額是指納稅人當期購進貨物或者應稅勞務已繳納的增值稅稅額。它主要體現(xiàn)在從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上或海關進口增值稅專用繳款書上。

與生產(chǎn)型增值稅不允許將外購固定資產(chǎn)的價款(包括年度折舊)從商品和勞務的銷售額中抵扣不同，消費型增值稅允許納稅人在計算增值稅稅額時，從商品和勞務銷售額中扣除當前購進的生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)總額。

準予從銷項稅額中抵扣進項稅額的情形，主要包括以下幾類：

(1) 從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額。

(2) 從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。即一般納稅人銷售進口貨物時，可以從銷項稅額中抵扣的進項稅額，為從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額。

納稅人進口貨物取得的海關進口增值稅專用繳款書，是計算增值稅進項稅額的唯一依據(jù)。納稅人進口貨物報關后，境外供貨商向國內(nèi)進口方退還或返還的資金，或進口貨物向境外實際支付的貨款低于進口報關價格的差額，不作進項稅額轉出處理。

(3) 購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

其計算公式為：進項稅額 = 買價×扣除率

在購進農(nóng)產(chǎn)品的情況下，由于農(nóng)民等銷售者無法提供增值稅專用發(fā)票，因此，采取用買價乘以13%的扣除率的方法來計算進項稅額。買價，包括納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按規(guī)定繳納的煙葉稅。

(4) 購進或者銷售貨物以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中支付運輸費用的，按照運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。

其計算公式為：進項稅額 = 運輸費用金額×扣除率

運輸費用金額，是指運輸費用結算單據(jù)上注明的運輸費用(包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用)、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。

一般納稅人銷售貨物而支付的運輸費用，因取得的是普通發(fā)票，無法直接抵扣，因此，采取用運輸費用金額乘以7%的扣除率的方法來計算進項稅額。

因此，增值稅抵稅憑證，包括增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、那產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運輸費用結算單據(jù)。[2]

準予抵扣的項目和扣除率的調(diào)整，由國務院決定。

下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

(1) 用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;

購進貨物，不包括既用于增值稅應稅項目(不含免征增值稅項目)也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、工具、器具等。

個人消費包括納稅人的交際應酬消費。

非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。

所謂建筑物，是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所;所謂構筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物;所謂其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。

以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設備和配套設施是指給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設備和配套設施。

(2) 非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;

非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。

(3) 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務;

(4) 國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品;

(5) 前4項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用;

已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務，發(fā)生前述5種情形的(免稅項目、非應稅勞務除外)，應將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期發(fā)生的進項稅額中扣減。無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

(6) 納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣;

(7) 小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額。但是，一般納稅人取得由稅務所為小規(guī)模納稅人代開的增值稅專用發(fā)票，可以將專用發(fā)票上填寫的稅額作為進項稅額計算抵扣;

(8) 進口貨物，在海關計算繳納進口環(huán)節(jié)增值稅稅額(海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅稅額時)，不得抵扣發(fā)生在中國境外的各種稅金(包括銷項稅額);

(9) 因進貨退出或折讓而收回的進項稅額，應從發(fā)生進貨退出或折讓當期的進項稅額中扣減;

(10) 按簡易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策，不得抵扣進項稅額。

一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額 = 當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額

合計購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務院稅務主管部門有關規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

3. 增值稅進項稅額抵扣時限

自2003年起，國家稅務總局逐步對增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證實行90日申報抵扣期限的管理措施。這一舉措對于提高增值稅征管信息系統(tǒng)的運行質(zhì)量、督促納稅人及時申報起到了積極作用。但是，由于實踐中出現(xiàn)90日申報抵扣期限較短、部分納稅人因扣稅憑證逾期申報導致進項稅額無法抵扣等實際問題，國家稅務總局決定自2010年1月1日起調(diào)整增值稅扣稅憑證的抵扣期限。具體規(guī)定如下：

(1)增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票和機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應在開具之日起180日內(nèi)到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

(2)實行海關進口增值稅專用繳款書(以下簡稱海關繳款書)“先比對后抵扣”管理辦法治的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日內(nèi)向主管稅務機關報送《海關完稅憑證抵扣清單》(包括紙質(zhì)資料和電子數(shù)據(jù))申請稽核比對。

未實行海關繳款書“先比對后抵扣”管理辦法的增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的海關繳款書，應在開具之日起180日后的第一個納稅申報期結束以前，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。

(3)增值稅一般納稅人取得2010年1月1日以后開具的增值稅專用發(fā)票、公路內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票、機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票以及海關繳款書，未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務機關辦理認證、申報抵扣或者申請稽核比對的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計算進項稅稅額抵扣。

納稅人取得2009年12月31日以前開具的增值稅扣稅憑證，仍按原規(guī)定執(zhí)行。

(二) 小規(guī)模納稅人應納稅額的計算

小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務，其應納稅額的計算不適用扣稅法，而是實行按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易辦法，不得抵扣進項稅額。

銷售額，不包括收取的增值稅銷項稅額，即為不含稅銷售額。

(三) 進口貨物應納稅額的計算

進口貨物的納稅人，無論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，均應按照組成計稅價格和規(guī)定的稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。

五、增值稅的稅收優(yōu)惠

為了實現(xiàn)不同的政策目標，我國在增值稅領域規(guī)定了較多的免稅項目，主要涉及扶持農(nóng)業(yè)發(fā)展、促進資源綜合利用、鼓勵產(chǎn)業(yè)發(fā)展、照顧社會公共事業(yè)、促進社會福利事業(yè)發(fā)展等目標。

(一) 增值稅的免稅項目

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，下列項目免征增值稅：

1. 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品。

農(nóng)業(yè)，是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，包括從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位和個人。農(nóng)產(chǎn)品，是指初級農(nóng)產(chǎn)品，具體范圍由財政部、國家稅務總局確定。

2. 避孕藥品和用具。

3. 古舊圖書，即指向社會收購的古書和舊書。

4. 直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備。

5. 外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備。

6. 由殘疾人的組織直接進口供殘疾人專用的物品。

7. 銷售的自己使用過的物品，即指其他個人自己使用過的物品。

8. 除前述規(guī)定外，增值稅的免稅、減稅項目由國務院規(guī)定。任何地區(qū)、部門均不得規(guī)定免稅、減稅項目。據(jù)此，除前述規(guī)定外，國務院財政、稅務主管部門頒布了一系列有關增值稅的免稅項目的規(guī)范性文件，主要內(nèi)容如下：

(1) 對銷售下列自產(chǎn)貨物實行免征增值稅政策：再生水、以廢舊輪胎為全部生產(chǎn)原料的膠粉、翻新輪胎、生產(chǎn)原料中摻對廢渣比例不低于30%的特定建材產(chǎn)品。

(2) 對污水處理勞務免征增值稅。

(3) 對殘疾人個人提供的加工、修理修配勞務免征增值稅。

(4) 自2009年1月1日起至2013年12月31日止，廣播電影電視行政主管部門按照各自職能權限批準從事電影制片、發(fā)行、放映的電影集團公司(含成員企業(yè))、電影制片廠及其他電影企業(yè)取得的銷售電影拷貝收入、轉讓電影版權收入、電影發(fā)行收入以及在農(nóng)村取得的電影放映收入，免征增值稅。

(6) 自2007年7月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售滴灌帶和滴灌管產(chǎn)品免征增值稅。

(7) 自2009年1月1日起，單位和個人銷售再生資源，應當依法繳納增值稅。但個人(不含個體工商戶)銷售自己使用過的廢舊物品免征增值稅。

納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。

(二) 納稅人的放棄免稅權

納稅人銷售貨物或應稅勞務適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照《增值稅暫行條例》的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅。

生產(chǎn)和銷售免征增值稅貨物或勞務的納稅人要求放棄免稅權，應當以書面形式提交放棄免稅權聲明，報主管稅務機關備案。納稅人自提交備案資料的次月起，依照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。納稅人一經(jīng)放棄免稅權，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應稅貨物或勞務均應按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項目放棄免稅權，也不得根據(jù)不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務放棄免稅權。

(三) 增值稅的即征即退或先征后返(退)

增值稅的即征即退，是指先按規(guī)定繳納增值稅，再由財政部門委托稅務部門審批后辦理退稅手續(xù);先征后返(退)，是指先按規(guī)定繳納增值稅，再由財政部門或稅務部門審批，按照納稅人實際繳納的稅額全部或部分返還或退還已納稅款。具體規(guī)定如下：

1. 對銷售下列自產(chǎn)貨物實行增值稅即征即退的政策：以工業(yè)廢氣為原料生產(chǎn)的高純度二氧化碳產(chǎn)品;以垃圾為燃料生產(chǎn)的電力或者熱力;以煤炭開采過程中伴生的舍棄物油母頁巖為原料生產(chǎn)的頁巖油;以廢舊瀝青混凝土為原料生產(chǎn)的再生瀝青混凝土;采用旋窯法工藝生產(chǎn)并且生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%的水泥(包括水泥熟料)。

2. 銷售下列自產(chǎn)貨物實現(xiàn)的增值稅實行即征即退50%的政策：以退役軍用發(fā)射藥為原料生產(chǎn)的涂料硝化棉粉;對燃料發(fā)電廠及各類工業(yè)企業(yè)產(chǎn)生的煙氣、高硫天然氣進行脫硫生產(chǎn)的副產(chǎn)品;以廢棄酒槽和釀酒底鍋水為原料生產(chǎn)的蒸汽、活性炭、白碳黑、乳酸、乳酸鈣、沼氣;以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖為燃料生產(chǎn)的電力和熱力;利用風力生產(chǎn)的電力;部分新型墻體材料產(chǎn)品。

3. 對銷售自產(chǎn)的綜合利用生物柴油實行增值稅先征后退政策。

4. 對安置殘疾人的單位，實行由稅務機關按單位實際安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅的辦法。實際安置的每位殘疾人每年可退還的增值稅的具體限額，由縣級以上稅務機關根據(jù)單位所在區(qū)縣適用的經(jīng)省級人民政府批準的最低工資標準的6倍確定，但最高不得超過每人每年3.5萬元。該項稅收優(yōu)惠政策適用于生產(chǎn)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務取得的收入占增值稅業(yè)務收入之和達到50%的單位。

5. 納稅人銷售軟件產(chǎn)品并隨同銷售一并收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入，應按照增值稅混合銷售的有關規(guī)定征收增值稅，并可享受軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策。

一般納稅人隨同計算機網(wǎng)絡、計算機硬件和機器設備等一并銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的嵌入式軟件，如果能夠分別核算嵌入式軟件與計算機硬件、機器設備等的銷售額，可以享受軟件產(chǎn)品增值稅優(yōu)惠政策。凡不能分別核算銷售額的，仍不得享受增值稅優(yōu)惠政策。

2012年會計職稱考試經(jīng)濟法沖刺精講講義匯總

（責任編輯：xll）